優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)——“十三五”稅制改革的重要任務(wù)

——劉佐談“十三五”稅制改革之三

    在適度的宏觀稅負水平下建立合理的稅制結(jié)構(gòu)，是充分發(fā)揮稅收職能作用的必要條件。一個國家稅制結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀和優(yōu)化進程，取決于本國社會、經(jīng)濟、財政、稅收的發(fā)展水平和管理能力。同時，會受到其他國家稅制結(jié)構(gòu)的影響，特別是在今天經(jīng)濟全球化的背景下。我國“十三五”期間優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)似乎可以考慮重點研究下列3個基本問題：即合理調(diào)整稅種設(shè)置，貨物和勞務(wù)稅、所得稅、財產(chǎn)稅的比例，中央稅、地方稅和共享稅的比例。

    一、調(diào)整稅種設(shè)置

    應(yīng)當(dāng)把稅制作為一個整體考慮，權(quán)衡擬通過稅制改革達到的各種目標（如促進經(jīng)濟發(fā)展、實現(xiàn)分配公平、增加稅收收入和改善稅收管理等），協(xié)調(diào)各稅種的地位、作用和稅種之間的關(guān)系，在合理設(shè)置稅種的前提下實現(xiàn)稅制的簡化。1994年稅制改革以后，我國的稅制結(jié)構(gòu)已經(jīng)趨于合理和簡化，稅種已經(jīng)從1994年的23種減少到2015年的18種。但是，稅種近似、交叉與缺位等問題仍然存在，有些過去在特定情況下設(shè)立的稅種已經(jīng)逐漸失去其存在的意義，有些新的稅種應(yīng)當(dāng)設(shè)立。因此，可以考慮繼續(xù)合理調(diào)整稅種的設(shè)置。

    1．合并、調(diào)整性質(zhì)相近、征收有交叉的稅種。

    （1）根據(jù)經(jīng)濟、技術(shù)發(fā)展和完善稅收管理的需要，可以參考目前實行增值稅的國家和地區(qū)對于貨物和勞務(wù)統(tǒng)一征收增值稅的做法，盡快將對部分行業(yè)和勞務(wù)征收的營業(yè)稅改為征收增值稅。

    （2）鑒于車輛購置稅與對于小汽車、摩托車征收的消費稅近似，可以將其并入消費稅。

    （3）鑒于城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅與房地產(chǎn)和土地資源相關(guān)，可以將其并入房地產(chǎn)稅或者資源稅。

    （4）鑒于印花稅與貨物和勞務(wù)交易、產(chǎn)權(quán)合同和經(jīng)營性證照相關(guān)，可以將其并入增值稅、房地產(chǎn)稅和相關(guān)行政、事業(yè)收費。

    此外，可以結(jié)合財政預(yù)算管理制度、政府收入體系等方面的改革，將一些具有稅收性質(zhì)的其他政府收入項目（如教育費附加、資源補償費等）并入相關(guān)稅收。

    2．調(diào)整特定目的稅。征收某些特定目的稅的必要性和征稅效果可以重新認真研究，權(quán)衡利弊以后決定取舍。有些稅種可以并入其他稅種，如將作為地方財源的城市維護建設(shè)稅并入地方政府征收的零售稅、企業(yè)所得稅和房地產(chǎn)稅，將作為限制占用耕地措施的耕地占用稅并入資源稅或者房地產(chǎn)稅，將作為調(diào)節(jié)土地增值收益措施的土地增值稅并入企業(yè)所得稅、個人所得稅。

    3．可以考慮開征必要的新稅種：

    第一，適時開征社會保險稅，配合社會保障制度和相關(guān)制度的改革。目前各國普遍開征社會保險稅費，雖然稱謂不盡一致，有些國家稱之為稅收，有些國家稱之為捐、費或者基金，其征收管理也并非都由稅務(wù)機關(guān)負責(zé)，由此取得的資金在使用和管理方式等方面也不同于一般稅收，但是普遍將其視為一種特殊的稅收，收入專門用于社會保障事業(yè)并發(fā)揮重要作用，則沒有太大的異議。就我國的情況而言，雖然有關(guān)部門對于是否應(yīng)當(dāng)將現(xiàn)行的社會保險費改為社會保險稅，由稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一征收，一直存在很大的分歧，但是，從實際情況來看，利用稅務(wù)機關(guān)現(xiàn)有的機構(gòu)、人員和裝備征收這個項目，有利于精簡機構(gòu)和人員，節(jié)省經(jīng)費，提高工作效率，降低征納成本，也有利于保證收入的安全入庫。

    第二，適時開征新的房地產(chǎn)稅。房地產(chǎn)稅是各國普遍征收的一種地方稅，是許多國家地方稅收入的主要來源。目前我國的房地產(chǎn)稅收制度還比較落后，其主要表現(xiàn)是：稅種數(shù)量偏多，有些稅種性質(zhì)相近，城鄉(xiāng)稅制不統(tǒng)一；有些稅種是計劃經(jīng)濟時代的產(chǎn)物，部分稅收法規(guī)過于陳舊，已經(jīng)不符合當(dāng)前市場經(jīng)濟發(fā)展的要求；有些稅種的設(shè)置不符合目前各國通行的做法；有些稅種的計稅依據(jù)和稅率存在嚴重的問題；稅負不夠公平，稅負偏重、偏輕的問題同時存在。由于上述問題的存在，目前我國的房地產(chǎn)稅收收入規(guī)模很小，占全國稅收收入的比重和占地方政府稅收收入的比重都很低，對于增加財政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟的作用都很有限。另一方面，我國政府在房地產(chǎn)方面的行政性收費很多，管理方面的問題也不少。這些收費不僅加重了納稅人的負擔(dān)，而且對稅收乃至政府的形象都產(chǎn)生了嚴重的不利影響。因此，可以考慮將現(xiàn)行的若干種房地產(chǎn)稅收和某些合理的房地產(chǎn)方面的行政性收費整合為新的房地產(chǎn)稅。

    第三，是否有必要單獨開征環(huán)境保護稅值得慎重研究。國家鼓勵發(fā)展環(huán)境保護事業(yè)的政策應(yīng)當(dāng)而且可以體現(xiàn)在稅收制度當(dāng)中。但是，解決這個問題似乎不一定需要單獨開征新的稅種，也可以通過完善現(xiàn)行稅制中的相關(guān)稅種實現(xiàn)。例如，適當(dāng)提高大排氣量汽車消費稅適用稅率和汽油、柴油適用消費稅稅額標準，既有利于促進節(jié)油，也有利于促進環(huán)境保護。試圖為了環(huán)境保護而設(shè)立新的主體稅種似乎沒有太大的必要，也不太可行，外國也沒有這樣的做法。似乎也不宜為此增設(shè)過多的、零散的、復(fù)雜的小稅種，否則會降低工作效率和增加很多管理成本。

    第四，是否有必要開征遺產(chǎn)稅，似乎可以暫不考慮。遺產(chǎn)稅是目前少數(shù)國家和地區(qū)征收的一個稅種，征稅的主要目的不在于取得多少財政收入，而是適當(dāng)調(diào)節(jié)社會財富的分配。我國開征此稅不宜操之過急，至少可以在完成增值稅、營業(yè)稅、消費稅、個人所得稅和房地產(chǎn)稅等主要稅種的改革以后再議。

    經(jīng)過上述調(diào)整，應(yīng)當(dāng)由中央立法的主要稅收有6種，即增值稅、消費稅、關(guān)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅和社會保險稅。其中，增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅和社會保險稅5種稅收應(yīng)當(dāng)成為主體稅種。至于地方各稅，可以考慮在保持中央宏觀調(diào)控能力的前提下，向各省、自治區(qū)和直轄市適當(dāng)放權(quán)。

    二、調(diào)整貨物和勞務(wù)稅、所得稅、財產(chǎn)稅的比重

    隨著我國經(jīng)濟發(fā)展水平、經(jīng)濟效益、稅務(wù)管理和整個社會管理水平的提高，生產(chǎn)資料所有制和收入分配結(jié)構(gòu)的變化，可以考慮繼續(xù)合理調(diào)整貨物和勞務(wù)稅、所得稅、財產(chǎn)稅的比例，逐步提高所得稅收入在稅收總額中所占的比重，降低貨物和勞務(wù)稅收入在稅收總額中所占的比重。

    目前我國的貨物和勞務(wù)稅收入占稅收總額的比重偏大，所得稅收入占稅收總額的比重偏小。前者帶來的問題是：最終消費者，特別是負擔(dān)增值稅、營業(yè)稅等普遍征收的貨物和勞務(wù)稅的中低收入者負擔(dān)偏重，稅收的累退性比較明顯；出口退稅數(shù)額偏大，帶來一些負面的影響。后者帶來的問題是：所得稅籌集財政收入和調(diào)節(jié)個人收入分配的功能受到很大的限制，高收入者負擔(dān)偏輕。

    出現(xiàn)上述問題的主要原因是目前我國的經(jīng)濟發(fā)展水平、社會管理水平和企業(yè)經(jīng)濟效益還不夠高，個體、私營經(jīng)濟成分比較小，個人收入的來源有限而且貨幣化程度不高，貨物和勞務(wù)稅的稅基相對寬一些，比較容易征收管理，所得稅則反之。

    以2013年為例，我國貨物和勞務(wù)稅（包括增值稅、消費稅、車輛購置稅、營業(yè)稅和關(guān)稅5個稅種）的收入為63287.0億元，占當(dāng)年全國稅收收入的56.4％；所得稅（包括企業(yè)所得稅、個人所得稅和具有所得稅性質(zhì)的土地增值稅3個稅種）的收入為33705.0億元，占當(dāng)年全國稅收收入的30.0％；財產(chǎn)稅（包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅、資源稅、車船稅和船舶噸稅7個稅種）的收入為10378.3億元，占當(dāng)年全國稅收收入的9.3％。

    從橫向比較看，我國所得稅收入占稅收總額的比重也比較低。以2012年為例，美國、日本、法國、俄羅斯、泰國、埃及和智利7個國家的所得稅收入占本國稅收總額的比重分別為61.7％、46.9%、38.8％、32.5％、41.3％、44.0%和32.9％。同年，我國所得稅收入占本國稅收總額的比重只有29.6％，不僅低于發(fā)達國家，也低于許多發(fā)展中國家和經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家，甚至不及本國20世紀80年代中期曾經(jīng)達到過的水平（如1985年為34.3％）。再以個人所得稅為例：2012年，美國、日本、法國、俄羅斯、泰國、埃及和巴西7個國家的個人所得稅收入占本國稅收總額的比重分別為48.5％、29.3%、30.6％、14.8％、9.0％、10.5%和9.7％，而同年我國個人所得稅收入占本國稅收總額的比重只有6.5％。

    不過，從發(fā)展趨勢看比較樂觀，我國貨物和勞務(wù)稅、所得稅、財產(chǎn)稅占稅收總額的比重近年來逐步趨于合理：1994年至2013年的19年間，所得稅收入占稅收總額的比重已經(jīng)從14.8％上升到30.0％，提高了15.2個百分點；財產(chǎn)稅收入占稅收總額的比重已經(jīng)從3.8％上升到9.3％，提高了5.5個百分點；貨物和勞務(wù)稅收入占稅收總額的比重則從72.0％下降到56.4％，降低了15.6個百分點。預(yù)計“十三五”期間乃至以后一個時期，上述趨勢將會繼續(xù)發(fā)展。

    實踐證明，貨物和勞務(wù)稅、所得稅、財產(chǎn)稅占稅收總額的比重的調(diào)整不宜簡單地通過三者存量之間的此消彼長方式實現(xiàn)，而應(yīng)當(dāng)從總體稅負調(diào)整的角度出發(fā)，通過增量的安排實現(xiàn)，主要應(yīng)當(dāng)考慮如何隨著經(jīng)濟發(fā)展和體制改革逐步增加所得稅、財產(chǎn)稅收入，并將一部分非稅財政收入轉(zhuǎn)化為所得稅、財產(chǎn)稅收入。所得稅、財產(chǎn)稅收入增長得快了，占稅收總額的比重提高了，貨物和勞務(wù)稅收入占稅收總額的比重自然就會下降。同時，應(yīng)當(dāng)著眼于企業(yè)管理的改善和經(jīng)濟效益的提高、個人收入的增加、稅收管理的加強。出于照顧民生，加大稅收在國民收入分配和再分配中調(diào)節(jié)作用等方面的考慮，也可以直接采取適當(dāng)?shù)亩愔普{(diào)整措施，如降低增值稅的稅率，提高高收入者的個人所得稅負擔(dān)率，對高檔住宅開征房地產(chǎn)稅，等等。

    三、調(diào)整中央稅、地方稅、中央與地方共享稅的比重

    近年來我國中央稅、地方稅、中央與地方共享稅收入占全國稅收收入的比重變化不大，大體呈兩頭小、中間大的棗核型狀態(tài)——中央稅、地方稅收入各占12%左右，中央與地方共享稅約占75%。為了保證中央政府、地方政府收入的穩(wěn)定增長，加強中央政府對經(jīng)濟不發(fā)達地區(qū)的財政支持，似乎應(yīng)當(dāng)逐步提高中央稅、地方稅收入占全國稅收收入的比重，降低中央與地方共享稅收入占全國稅收收入的比重，可以考慮采取下列改革措施：

    1．合理調(diào)整稅種劃分。根據(jù)增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅稅基廣泛、流動性強的特點和絕大多數(shù)國家的做法，為了提高征收效率和降低征收成本，可以將這些稅種列為中央稅，或者將其分解為中央的增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅和地方的零售稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅。地方政府因此減少的財政收入，通過中央政府的轉(zhuǎn)移支付解決。作為配套措施，可以按照基本公共產(chǎn)品均等化的原則，完善財政轉(zhuǎn)移支付制度；按照精簡機構(gòu)和人員、提高工作效率、降低征納成本的原則，調(diào)整稅務(wù)系統(tǒng)的機構(gòu)設(shè)置、職責(zé)劃分和人員配置。

    2．繼續(xù)推進地方稅改革。自1994年以來，我國的中央稅、中央與地方共享稅改革進展比較大，而地方稅的改革相對滯后，不利于增加地方財政收入，發(fā)展地方經(jīng)濟和其他各項建設(shè)事業(yè)。這也是一些地方非稅收入、體制外收入膨脹，亂收費、亂攤派和亂罰款現(xiàn)象屢禁不止的重要原因之一。因此，可以結(jié)合稅費改革，加快地方稅改革的步伐。

    （1）改進管理體制

    首先應(yīng)當(dāng)將地方稅制度改革與中央稅、中央與地方共享稅制度的改革，政府收入體系的改革，財政預(yù)算管理制度的改革統(tǒng)籌考慮，有機地結(jié)合起來。

    在稅種劃分方面，可以使地方也擁有一些稅源相對集中、穩(wěn)定，征管相對便利，收入充足、增收潛力較大的稅種。除了房地產(chǎn)稅以外，增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅和資源稅可以分別一分為二，劃分為中央的增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、資源稅和地方的零售稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、資源稅。

    在立法權(quán)方面，可以將地方稅的立法權(quán)劃分為兩個層次：一是全國統(tǒng)一征收的地方稅種由中央立法，同時賦予各省、自治區(qū)和直轄市一定的調(diào)整權(quán)（如零售稅、房地產(chǎn)稅）；二是經(jīng)中央批準，各省、自治區(qū)和直轄市可以結(jié)合當(dāng)?shù)亟?jīng)濟和社會發(fā)展狀況，在本地區(qū)開征某些稅種（如地方消費稅、車船稅和煙葉稅）。

    （2）加快地方稅制度改革的步伐

    首先應(yīng)當(dāng)盡快明確地方稅制度改革的指導(dǎo)思想、基本原則和總體目標，據(jù)此確定改革方案的基本框架、具體內(nèi)容和實施步驟。

    在稅制設(shè)計方面，應(yīng)當(dāng)合理設(shè)置稅類和稅種，過時的稅種應(yīng)當(dāng)取消，性質(zhì)相近、交叉征收的稅種應(yīng)當(dāng)簡并，所有稅種都應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)城鄉(xiāng)統(tǒng)一。稅類的設(shè)置可以包括貨物和勞務(wù)稅、所得稅和財產(chǎn)稅，稅種的設(shè)置可以包括地方零售稅、地方企業(yè)所得稅、地方個人所得稅、地方資源稅、房地產(chǎn)稅、車船稅等主要稅種和其他具有地方特色的稅種。

    在稅制要素方面，各個稅種的稅制要素，包括納稅人、征稅范圍、計稅依據(jù)、稅率（稅額標準）、征稅方法和減免稅規(guī)定等，都應(yīng)當(dāng)科學(xué)設(shè)計。例如，地方政府征收的零售稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、資源稅與中央政府征收的增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、資源稅的稅基和稅率（稅額標準）應(yīng)當(dāng)合理確定，房地產(chǎn)稅的征稅范圍、計稅依據(jù)、稅率和征稅方法應(yīng)當(dāng)合理制定，各類減免稅規(guī)定應(yīng)當(dāng)合理、規(guī)范，等等。

    從發(fā)展趨勢來看，地方零售稅、地方企業(yè)所得稅、地方個人所得稅、地方資源稅和房地產(chǎn)稅5個稅種可以考慮作為地方稅的主體稅種，因為這些稅種與地方經(jīng)濟發(fā)展密切相關(guān)，稅源比較集中、穩(wěn)定，征管比較便利，收入比較充足，增收潛力也比較大。而且，這樣的改革便于與現(xiàn)行稅制和財政、稅收管理體制改革銜接。

    （作者為中國財稅法學(xué)研究會副會長、國稅總局科研所原所長）

    相關(guān)鏈接：

    稅收法定——“十三五”稅制改革的基本原則

    劉佐：宏觀稅負調(diào)整是經(jīng)濟問題也是政治問題